Mitgliederversammlung 2007
Perspektiven einer Modernisierung des deutschen Handelsbilanzrechtes

Dr. Christoph Ernst (Leiter des Referats für Bilanzrecht und Abschlussprüfung im deutschen Bundesministerium der Justiz) referierte zum Thema „Perspektiven einer Modernisierung des deutschen Handelsbilanzrechtes einschließlich der Regelungen für die Abschlussprüfung“.

1. Geltendes Recht:

Das Bilanzrechtsreformgesetz Im Zuge der Umsetzung der IAS-Verordnung durch das Bilanzrechtsreformgesetz wurde in § 315a Abs 1 HGB die Verpflichtung normiert, dass kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen ihren Konzernabschluss für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2004 beginnen, nach IFRS zu erstellen haben. Ausgenommen hiervon waren für eine Übergangsfrist von zwei Jahren Mutterunternehmen, die nach US-GAAP bilanzieren und in New York gelistet sind, sowie „Nicht-Aktien-Emittenten“. Für nicht kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen besteht ferner gem § 315a Abs 3 HGB ein Wahlrecht, den Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen. Der Einzelabschluss darf ebenfalls nach IFRS aufgestellt werden, ihm kommt jedoch gem § 325 Abs 2a HGB ausschließlich eine Informationsfunktion zu.

Diese eingeschränkte Lösung für die Bilanzierung nach IFRS wurde gewählt, da die IFRS derzeit keine geeignete Grundlage für den Einzelabschluss bilden – insbesondere nicht für die Rechnungslegung von klein- und mittelständischen Unternehmen. Zwar stellen die IFRS ein geeignetes Instrument für die Konzernrechnungslegung kapitalmarktorientierter Unternehmen dar, da eine Vielzahl von Informationen zur Verfügung gestellt wird, doch werden die Regelungen für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen als zu aufwändig und zu umfangreich angesehen; ebenso verhindert aber auch die Kompliziertheit der Regelungen und der hieraus resultierende hohe Beratungsbedarf die Anwendung der Standards im Fall nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen. Die IFRS bilden ferner keine geeignete Basis für die Gewinnausschüttung, weshalb für diese Zwecke auf ein anderes Regelwerk zurückgegriffen werden müsste. In diesem Zusammenhang bestehen zwar Überlegungen zur Schaffung eines Solvenztestes, doch sind diese noch nicht ausgereift. Zum Teil sind die IFRS – gerade für Personengesellschaften – nicht systemgerecht. Dies betrifft insbesondere die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital. So ist ein Finanzinstrument nur dann als Eigenkapital anzusehen, wenn es dem Unternehmen auf Dauer und ohne Rückgaberecht zur Verfügung steht. Diese Regelung bringt für Personengesellschaften gravierende Konsequenzen mit sich, da die Kapitaleinlage von Kommanditisten aufgrund des gesetzlich normierten Kündigungsrechts als Fremdkapital zu qualifizieren wäre. Auch das Amendment zu IAS 32 vermag im Hinblick auf diese Problematik keinen Lösungsansatz zu schaffen. Letztlich können die IFRS gegenwärtig auch deswegen nicht als geeignete Grundlage für den Einzelabschluss angesehen werden, da das Projekt „IFRS for Small and Medium-sized Entities“ keine zufrieden stellende Entwicklung erfahren hat.

2. Überlegungen zum künftigen Entwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)

2.1. Einleitung

Es konnte gezeigt werden, dass die IFRS derzeit keine geeignete Grundlage für die Erstellung eines Einzelabschlusses darstellen, weshalb eine Modernisierung der Bilanzierungsvorschriften des HGB die einzig mögliche Alternative ist. Das Ziel dieser Modernisierung liegt in der Erhöhung des Informationsgehalts der Rechnungslegungsinformationen bei gleichzeitiger Beachtung der Kosten-/Nutzenrelationen. Eine solche Zielsetzung ist vor dem Hintergrund der derzeit geführten Diskussion der Deregulierung und Entbürokratisierung der Rechnungslegung, die auf eine Verminderung der bestehenden Vorschriften abzielt, nicht als selbstverständlich anzusehen. Da jedoch eine Alternative zu den IFRS geschaffen werden soll, ist die Erhöhung des Informationsgehalts unabdingbar. Darüber hinaus gilt es, den Unternehmen eine leichte Überleitung zur steuerlichen Gewinnermittlung zu ermöglichen; eine Aufgabe des Maßgeblichkeitsgrundsatzes soll somit nicht erfolgen. Letztlich sollen mit Hilfe der Modernisierung der Bilanzierungsvorschriften des HGB die Möglichkeiten zur Kapitalaufnahme verbessert werden.

Gleichzeitig ergeben sich aber auch aus der EU-Richtlinie zur Änderung der 4. und 7. Richtlinie sowie der revidierten Abschlussprüferrichtlinie Umsetzungserfordernisse, die im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes in das deutsche Recht integriert werden sollen.

2.2. Eckpunkte einer möglichen handelsrechtlichen Reform

Einen bedeutsamen Diskussionspunkt im Hinblick auf die angestrebte handelsrechtliche Reform stellt derzeit die Frage der Rückstellungsbewertung dar. Diese sind derzeit nach dem Stichtagsprinzip zu bewerten, weshalb etwa künftige Lohn- und Gehaltssteigerungen bei Rückstellungen für Pensionen nicht in die Bewertung einfließen dürfen bzw. eine Abzinsung langfristiger Rückstellungen nicht vorgesehen ist. International maßgeblich sind hingegen regelmäßig die zum Erfüllungszeitpunkt maßgeblichen Beträge, wodurch künftige Entwicklungen in die Bewertung einzubeziehen sind. Aus diesem Grund liegt auch das Ziel der handelsrechtlichen Reform darin, künftige Entwicklungen im Rahmen der Bewertung mit zu berücksichtigen und folglich ebenso auf den Erfüllungsbetrag abzuzielen. Das Korrektiv hierzu soll die verpflichtende Abzinsung der Rückstellung mit einem marktkongruenten, währungskongruenten und fristenadäquaten Zinssatz darstellen.

Derzeit finden sich im HGB keine spezifischen Vorschriften für die Bilanzierung von Finanzinstrumenten, was insbesondere für Banken und große Handelsunternehmen problematisch ist. So ist etwa der Einzelbewertungsgrundsatz maßgeblich; als Obergrenze gelten die historischen Anschaffungskosten. Im Zuge des Bilanzrechtsreformgesetzes soll die Möglichkeit geschaffen werden, zumindest den Handelsbestand zum Fair Value anzusetzen. Außerhalb des Handelsbestandes würde die Anerkennung von Bewertungseinheiten bis zum so genannten Nulllinienansatz einen möglichen Lösungsansatz darstellen. Somit würden sich gegenseitige Wertänderungen innerhalb einer Bewertungseinheit aufheben, was einer weitgehenden Anerkennung des Fair Value Ansatzes gleichkommen würde. Zum Zweck der steuerlichen Gewinnermittlung wurde bereits die Möglichkeit geschaffen, Bewertungseinheiten zu bilden, sofern diese den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen.

Im Hinblick auf die Bestimmung des Konsolidierungskreises soll das Merkmal der Beteiligung aufgehoben werden. Der Konsolidierungskreis würde sich zukünftig folglich ausschließlich über das Kriterium der einheitlichen Leitung definieren.

Einen wesentlichen Eckpfeiler der Reform stellt die möglichst weitgehende Abschaffung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten dar, um so die handelsrechtlichen an die steuerlichen Vorschriften anzugleichen. So soll etwa die Möglichkeit der Bildung von Aufwandsrückstellungen gestrichen werden. Auch das durch § 253 Abs 3 HGB für Einzelunternehmen und Personengesellschaften eröffnete Wahlrecht, Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens vorzunehmen, um zu verhindern, dass in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Vermögensgegenstände aufgrund von Wertschwankungen geändert werden muss, soll aufgrund der hierdurch ermöglichten willkürlichen Bildung von stillen Reserven abgeschafft werden. Schließlich soll das bestehende Aktivierungswahlrecht für den derivativen Firmenwert in eine Aktivierungspflicht umgewandelt werden.

Im Hinblick auf den Umfang der Anschaffungs- und Herstellungskosten sollen produktbezogene Gemeinkosten dem Bereich der Herstellungskosten zugeordnet werden. Auch mit dieser Maßnahme kommt es zu einer Annäherung der handelsrechtlichen an die steuerlichen Vorschriften.

Gleichermaßen wird auch die Aufhebung des Verbots, selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu aktivieren, diskutiert. Hierbei spielt insbesondere die Bewertung dieser Vermögensgegenstände eine wesentliche Rolle, da hier ein weiter Ermessensspielraum aus Sicht des Bilanzierenden besteht. Sollte die Aktivierung dieser Vermögensgegenstände zugelassen werden, so ist jedenfalls eine Ausschüttungssperre erforderlich.

2.3. Umsetzungsbedarf aus der EU-Richtlinie zur Änderung der 4./7. Richtlinie

Die Richtlinie zur Änderung der 4. und 7. Richtlinie sowie der Banken- und Versicherungsrichtlinie verfolgt das Ziel, mit Hilfe erhöhter Offenlegungsbestimmungen zu einer Steigerung der Transparenz der Finanzberichterstattung beizutragen. Die Offenlegungsbestimmungen umfassen im Wesentlichen die folgenden Punkte:

Transaktionen mit nahe stehenden Unternehmen und Personen,
außerbilanzielle Geschäfte, etwa Leasinggeschäfte oder Sale-and-lease-back-Geschäfte, und
eine Erklärung über die Unternehmensführung (Corporate-Governance-Erklärung).
Ferner werden die Schwellenwerte zur Abgrenzung kleiner, mittelgroßer und großer Kapitalgesellschaften angehoben.

2.4. Umsetzungsbedarf aus der revidierten 8. Richtlinie

Im Hinblick auf die Umsetzungserfordernisse, die sich in Deutschland aus der revidierten 8. Richtlinie ergeben, spricht Dr. Ernst über die erforderlichen Anpassungen der Regelungen für die Abschlussprüfung im engeren Sinne; rein berufsständische Regelungen behandelt Dr. Ernst im Rahmen seines Vortrages indes nicht. Änderungsbedarf der Regelungen für die Abschlussprüfung besteht in den folgenden Punkten:

a) Angabe der Prüfungshonorare
b) Unabhängigkeitsregeln für das Netzwerk des Abschlussprüfers
c) „Cooling-off“-Periode von zwei Jahren bei Wechsel eines verantwortlichen Abschlussprüfers in das geprüfte Unternehmen
d) Unabhängigkeit bei Prüfung des Konzernabschlusses
e) Dokumentationspflicht bezüglich der möglichen Gründe für die Befangenheitspflicht und Schutzmaßnahmen
f) Regelungen zur Geltung der ISA nach dem Endorsement durch die EU
g) Regelungen zur Einrichtung von Prüfungsausschüssen bei Kapitalmarktunternehmen

Ad a) Die revidierte Abschlussprüferrichtlinie fordert die Offenlegung der Prüfungshonorare im Anhang des geprüften Unternehmens bzw. Konzerns. Zwar besteht gegenwärtig bereits gem § 285 Z 17 HGB die Verpflichtung, das im Geschäftsjahr als Aufwand erfasste Honorar für die Abschlussprüfung, sonstige Bestätigungs- und Bewertungsleistungen, Steuerberatungsleistungen sowie sonstige Leistungen offen zu legen, doch erfasst diese Bestimmung lediglich kapitalmarktorientierte Unternehmen. Künftig ist diese Angabepflicht auf große, nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen auszudehnen. Für mittelgroße Kapitalgesellschaften soll die Verpflichtung eingeführt werden, eine solche Angabe nur dann machen zu müssen, sofern dies die Abschlussprüferaufsichtskommission (APAK) verlangt.

Ad b) Ferner sieht die Richtlinie in Art 22 Abs 2 Satz 1 die Verpflichtung zur Etablierung einer netzwerkweiten Geltung der Unabhängigkeitsvorschriften vor. Dieser Vorschrift folgend haben die Mitgliedstaaten zu gewährleisten, dass kein Prüfungsauftrag erteilt wird, wenn eine unmittelbare oder mittelbare finanzielle oder geschäftliche Beziehung, ein Beschäftigungsverhältnis oder eine sonstige Beziehung zwischen dem Wirtschaftsprüfer bzw. der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder ihrem Netzwerk und dem geprüften Unternehmen vorliegt. Fraglich ist nunmehr, inwiefern die in §§ 319 und 319a normierten Ausschlussgründe auch für Netzwerkangehörige gelten.

Als Netzwerk ist gem Art 2 Z 7 der Richtlinie die breitere Struktur, die auf Kooperation ausgerichtet ist und der ein Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft angehört und die eindeutig auf Gewinn- oder Kostenteilung abzielt oder durch gemeinsames Eigentum, gemeinsame Kontrolle oder gemeinsame Geschäftsführung, gemeinsame Qualitätssicherungsmaßnahmen und –verfahren, eine gemeinsame Geschäftsstrategie, die Verwendung einer gemeinschaftlichen Marke oder durch einen wesentlichen Teil gemeinsamer fachlicher Ressourcen miteinander verbunden ist. Die Auslegung dieser Definition ist derzeit in Diskussion. So könnte bei breiter Interpretation des Begriffes bereits das IDW als Netzwerk angesehen werden, da auch dieses eine breitere Struktur, die auf Kooperation ausgerichtet ist, sei. Eine solche Interpretation scheint nicht zweckmäßig, verdeutlicht indes die Notwendigkeit einer rechtlich und wirtschaftlich angemessenen Auslegung des Netzwerkbegriffes. Maßgeblich wird vielmehr die Verfolgung unmittelbarer, gleichgerichteter wirtschaftlicher Zwecke, nicht jedoch eine bestimmte rechtliche Struktur sein. Neben dem wirtschaftlichen Interesse wird die Tätigkeit auf eine bestimmte Dauer angelegt sein müssen. Neben dem Innenverhältnis ist aber auch das Außenverhältnis sowie die Darstellung der Organisation nach außen in die Betrachtung mit einzubeziehen. Handelt es sich lediglich um eine Bürogemeinschaft, so wird das Vorliegen eines Netzwerkes zu verneinen sein; bei einem gemeinsamen Namen bzw. einer gemeinsamen Marke wird ein Netzwerk hingegen regelmäßig zu bejahen sein. Die Rechtsfolgen, die bei Vorliegen eines Netzwerkes eintreten, müssen nicht notwendigerweise jenen entsprechen, die bei der Tätigkeit des Abschlussprüfers selbst eintreten, da die Richtlinie die Möglichkeit der Differenzierung der Ausschlussgründe bietet.

Ad c) Mit Art 42 Abs 3 der Richtlinie wird eine sog „cooling-off“-Periode eingeführt. Diese Sonderregel für kapitalmarktorientierte Unternehmen verbietet dem Wirtschaftsprüfer bzw. dem verantwortlichen Prüfungspartner die Übernahme einer wichtigen Führungsposition in dem geprüften Unternehmen innerhalb von zwei Jahren, nachdem er als Wirtschaftsprüfer oder verantwortlicher Prüfungspartner von dem Prüfungsmandat zurückgetreten ist. Im Hinblick auf diese Regelung besteht zunächst Definitionsbedarf für den Begriff der wichtigen Führungsposition, da diese sowohl bei Übernahme der Leitung des Rechnungswesens bzw. Konzernrechnungswesens als erreicht angesehen werden könnte, oder aber auch erst bei Übernahme einer Organstellung beim Prüfungsmandanten. Eine wichtige Führungsposition wird jedenfalls dem Vorstand zukommen. Darüber hinaus besteht aber auch bei Übernahme der Leitung des Rechnungswesens bzw. des Konzernrechnungswesens die Besorgnis der Befangenheit.

Ferner ist eine Klärung erforderlich, wie diese Vorschrift in das deutsche Recht integriert werden soll. Denkmöglich ist hierbei etwa die Aufnahme dieser Regel als Ausschlussgrund, wonach eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ausgeschlossen wäre, wenn einer ihrer Mitarbeiter in das geprüfte Unternehmen überwechselt. Hiervon soll jedoch aufgrund der möglichen Erpressbarkeit des Abschlussprüfers abgesehen werden. Eine weitere mögliche Lösung stellt die Schaffung einer Verpflichtung für den Abschlussprüfer dar, dass dieser nicht in das geprüfte Unternehmen wechseln darf. Ebenso könnte die Regelung als gesellschaftsrechtliche Pflicht kodifiziert werden, derzufolge das geprüfte Unternehmen innerhalb der „cooling-off“-Periode keinen Abschlussprüfer einstellen darf. Da eine solche Regelung im Bereich des Gesellschaftsrechts Neuland sein würde, ist die Ausgestaltung als Pflicht für den Abschlussprüfer am wahrscheinlichsten.

Ad d) Zu konkretisieren ist die Frage, wer als verantwortlicher Abschlussprüfer bei der Prüfung eines Konzernabschlusses anzusehen ist. Hierzu führt Dr. Ernst aus, dass dies nicht derjenige Abschlussprüfer ist, der den Bestätigungsvermerk beim Tochterunternehmen unterzeichnet, sondern derjenige, der im Rahmen der Prüfung des Konzernabschlusses die Verantwortlichkeit für die HB II trägt.

Ad e) Dokumentationspflichten bestehen in Deutschland derzeit bereits aufgrund der Berufssatzung. Diese Dokumentationspflichten sind nunmehr gesetzlich zu verankern.

Ad f) Im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes sollen ferner Regelungen zur Geltung der ISA nach deren Endorsement durch die EU geschaffen werden. Wegen der derzeit schwierigen Verständlichkeit der Standards sieht Dr. Ernst das Clarity-Projekt als wesentliche Voraussetzung für das Endorsement durch die EU und somit die Geltung im deutschen Recht an.

Ad g) Ferner ist eine Regelung zur Einrichtung eines Prüfungsausschusses bei Kapitalmarktunternehmen zu schaffen. Unternehmen des öffentlichen Interesses, die gemäß der Richtlinie ebenfalls zur Einrichtung eines Prüfungsausschusses verpflichtet werden können, sollen von der Regelung nicht umfasst werden. Der Prüfungsausschuss soll gemäß dem derzeitigen Stand der Diskussionen mindestens drei Mitglieder umfassen, von denen zumindest ein Mitglied unabhängig und sachverständig hinsichtlich der Rechnungslegung und bzw. oder der Abschlussprüfung ist. Die wesentlichen Pflichten des Prüfungsausschusses liegen in der Überwachung der folgenden Punkte:

• Rechnungslegung;
• Abschlussprüfung;
• Wirksamkeit des internen Kontrollsystems;
• Unabhängigkeit des Abschlussprüfers.

Darüber hinaus kann der Prüfungsausschuss eine Empfehlung für die Bestellung des Abschlussprüfers abgeben. Die Einrichtung eines solchen Prüfungsausschusses kann bei Unternehmungen, die der Prospektrichtlinie unterliegen, entfallen, wenn der Aufsichtsrat die Aufgaben des Prüfungsausschusses wahrnimmt. Ebenso sind Tochterunternehmen von der Verpflichtung befreit, wenn ein Prüfungsausschuss auf Konzernebene besteht.

3. Schlussbemerkungen

Im Bereich der Rechnungslegung und im Bereich der Abschlussprüfung sollen im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes wesentliche Änderungen des deutschen Handelsrechts geschaffen werden. Gleichzeitig überschneidet sich dieses nationale Vorhaben jedoch mit internationalen Entwicklungen, zu denen etwa das Projekt „IFRS for Small and Medium-sized Entities“ des IASB oder das EU-Vorhaben zur Vereinfachung des Bilanzrechts für klein- und mittelgroße Unternehmen zählt.

Im Anschluss an den Vortrag folgte eine lebhafte Diskussion unter der Leitung von Dr. Milla, die insbesondere die Definition des Netzwerkbegriffs zum Schwerpunkt hatte.